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  • 小企业会计准则中的会计更正处理
  • 2015/10/21 9:25:13
  • 一、统一采用未来适用法 
    《小企业会计准则》第八十八条规定:小企业对于会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正应当采用未来适用法进行会计处理。所谓未来适用法,是指将变更后的会计政策和会计估计应用于变更日及以后发生的交易或者事项,或者在会计差错发生或发现的当期更正错误的方法。小企业的会计确认、计量和列报统一采用“未来适用法”后,对于以前执行《小企业会计制度》或者其他会计制度、准则的小企业而言将产生一定的影响。其影响主要有以下四个方面: 
    (一)资产负债表日后调整事项不再确认 
    小企业在执行《小企业会计制度》及其他会计制度、准则时,需应用追溯调整法、追溯重述法,确认资产负债表日后调整事项。而在《小企业会计准则》下将资产负债表日后至财务报表批准日之间发生或发现的报告年度应调整、应更正事项采用未来适用法。用调整、更正报告年度下一年账务和财务报表的方法,作为对报告年度应调整、应更正事项的最终处理,不再确认资产负债表日后调整事项。 
    (二)财务报表的年初数和上年数不再调整 
    小企业在执行《小企业会计制度》及其他会计制度、准则时,会计政策变更或前期重大差错更正,亦需采用追溯调整法、追溯重述法进行调整、更正,多数情况下需要调整资产负债表的年初数、利润表的上年数。但执行《小企业会计准则》后企业统一采用未来适用法,无须也不应当再调整财务报表的年初数和上年数。 
    (三)“以前年度损益调整”科目不再设置 
    以前的《小企业会计制度》及其他会计制度、准则等各类会计制度体系,都规定设置“以前年度损益调整”科目,以用于会计政策变更、重要的前期会计差错更正时采用追溯调整法、追溯重述法对往年损益进行调整,以及用于确认资产负债表日后调整事项时的处理。采用未来适用法进行会计处理后也就不再采用追溯调整,显然“以前年度损益调整”科目也就无须设置。 
    (四)财务报表前期比较信息可稳定过渡 
    执行《小企业会计制度》等会计制度、准则的企业,当年发现以前年度会计政策变更或重要的前期差错时,应该对上年年报期末数和本年数进行调整,按照调整后的数据作为本年财务报表的前期比较信息(年初数,上年数)。这样,本年财务报表列报的前期比较信息就未必等于上年财务报表的年末数和上年数。而《小企业会计准则》下,无须调整当年财务报表的年初数和上年数,该两组数字直接按照上年年报的期末数,本年数过入即可。为此,每年报表的前期比较信息向新年度过渡时显得稳定而准确。 
    但这里需要强调的是,小企业会计的“制度”向“准则”的过渡尽管有科目的合并、分拆、增设、舍弃等情况,但由于采用了“未来适用法”整个转换不作追溯调整,因而不变动所有者权益,也不涉及损益。符合《小企业会计准则》简便、务实的理念。但同时,也应当看到由于将应在以前年度列报的数据纳入当年处理和列报,也就直接影响了当年财务报表的公允性和可信度。特别是涉及以前年度调整、更正的数额较大时更为明显。由此可见,现行《小企业会计准则》所倡导的简便、务实也是一把双刃剑。 

    二、会计政策变更 
    (一)会计政策的定义及其判断 
    所谓会计政策,是指小企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。只有对会计政策进行正确判断,才能采用合适的会计处理方法。对会计政策的判断通常应当根据资产、负债、所有者权益、收入和费用等会计要素的确认条件、计量属性以及两者相关的处理方法、列报要求等确定相应的会计政策。比如: 
    1.资产要素的会计政策:存货的取得、发生和期末计价的会计处理方法;固定资产、无形资产的确认条件及其减值政策;金融资产的分类;非货币性资产交换商业实质的判断;长期股权投资的取得和后续计量模式;投资性房地产的确认及其后续计量等。 
    2.负债要素的会计政策:借款费用资产化的条件;债务重组、预计负债、应付职工薪酬和股份支付的确认和计量;金融资产的分类等。 
    3.所有者权益的会计政策:权益工具的确认和计量,混合金融工具的拆分等。 
    4.收入要素的会计政策:商品销售收入和提供劳务收入的确认条件;建造、租赁、保险、贷款等合同收入的确认和计量。 
    5.费用要素的会计政策:商品销售成本及劳务成本的结转;期间费用的划分等。 
    除此,财务报表的列报方面涉及的编制现金流量表的直接法和间接法;合并财务报表合并范围的判断;分部报告中报告分部的确定也属于会计政策。 
    (二)会计政策变更的条件 
    所谓会计政策变更,是指企业在会计确认、计量和列报中所采用的原则、基础和会计处理方法的变更。即企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一种会计政策的行为。企业采用的会计政策在每一个会计期间应当保持一致,不得随意变更,但符合下列条件之一时,企业可以变更会计政策: 
    1.法律、行政法规、规章或者国家统一的会计准则要求变更 
    主要包括(1)如因《小企业会计准则》(第13条)规定:小企业应当采用先进先出法,加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。原来以“后进后出法”结算发出存货成本则应改为准则规定可以采用的会计政策。(2)因法律规定变更导致会计政策的变更,比如现行《公司法》取消企业按补亏后净利润的百分比之五计提法定公益金,会计上也随之取消公益金的计提与核算。(3)因行政法规或部门规章规定变更导致会计政策变更。比如国务院批准在部分省、市实行营改增的税制改革,财政部下发财会([2012]13号)《关于印发〈营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定〉的通知》修改了营改増后相应的会计处理。
    2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息 
    如对房地产企业来说一直采用成本模式进行后续计量,若现时能够对投资性房地产的公允价值作出合理估计,则应将其后续计量方法由成本模式变更为公允价值模式,从而更好地反映其价值。倘若由于社会经济环境及客观情况的变化,使小企业原采用的会计政策所提供的会计信息已不能恰当的反映财务状况、经营成果和现金流量,在这种情况下应变更原采用的相关政策,以便为管理层、投资方和债权人提供更可靠的会计信息。但在年报附注中应对相关会计政策变更的理由、条件、变更的数额以及变更对当年效益的影响进行详细披露. 
    (三)会计政策变更的相关会计处理 
    在会计实务中企业应当正确认定属于会计政策变更的情况,一经确定统一采用未来适用法进行会计处理,对于变更前按照原有会计政策来进行的会计处理一概“既往不咎”,在具体操作上要求在变更日不调整原先的会计帐薄纪录和财务报表,不需要计算会计政策变更产生的累积影响数,而从变更日开始按照变更后的会计政策进行会计处理。 

    三、会计估计变更 
    (一)会计估计和会计估计变更的定义 
    会计估计,是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。小企业在日常经营活动中受到诸多不确定因素的影响,不少交易或事项不能精确地计量只能加以估计,如:①坏账;②陈旧过时的存货;③应折旧资产的寿命;④担保责任引起的负债等。但是会计估计确定后随着时间的推移、环境的变化,如果赖以估计的基础发生了变化,或者取得了新的更加可靠的信息、积累了更多的经验,认为不得不对原先估计进行修订,于是便发生了会计估计变更。 
    所谓会计估计变更,是指由于资产和负债的当期状况及预期经济利益和义务发生了变化(系会计估计变更的原因),从而对资产和负债的帐面价值或者资产的定期消耗金额进行调整(系会计变更的实质)。比如,通过对固定资产折旧年限和预计净残值的会计估计变更,将会使固定资产的定期消耗金额(折旧)得以调整。 
    (二)会计估计变更的会计处理 
    《小企业会计准则》下的会计估计变更应当采取未来适用法:(1)以前已按原估计处理的交易或事项一律“不究既往”;(2)从新的会计估计确定时即变更日开始,按照变更后的会计估计对以后的交易或事项进行会计处理。 

    四、会计差错更正 
    (一)会计差错的定义及其类型 
    会计差错,是指在会计核算时由于确认、计量、记录和列报的错误或应用会计政策,进行会计估计时所产生的错误。其中,发现的使本期或前期的财务报告不再具有可靠性的会计差错称为重大会计差错;而对不足以影响财务报告的会计差错称为非重大会计差错。 
    会计差错的类型包括: 
    1.前期差错。它是指计算错误或运用会计政策、会计估计错误、疏忽或曲解事实和舞弊产生的影响,以及存货、固定资产的盘盈等。主要包括①计算错误包括纯粹的数字计算错误,亦包括运用会计处理方法错误而相关数据随之错误,以及会计基础工作操作上的错误。比如,编制记账凭证时科目用错,方向颠倒、金额写错、登记账簿时串户、余额结错,以及科目汇总和编制财务报表错误等。②会计政策错误是指使用了适用的会计准则中所不允许使用的会计政策。③会计估计错误是指进行会计估计时,原来赖以估计的信息基础就错误,或者依据变更的信息错误,或者所积累的经验本来就不正确。④对事实的疏忽或曲解以及舞弊如对某项建造合同按确认商品销售收入的原则确认收入而来未按建造合同规定的方法确认营业收入。 
    2.当期发现当期(当月、当季、当年)的会计差错,以及当期发现的以前会计期间的差错。 
    (二)会计差错更正的会计外理 
    《小企业会计准则》下的会计差错更正统一采用未来适用法,但对于具休的会计差错虽然“既往不咎”,但也是“有错必纠”。不过具体操作时,不象以往采用追潮重述法时调整以前年度财务报表的相关项目,而是①不变更差错发生的会计凭证、账薄记录和财务报表。②不论差错性质属于重大会计差错或非重大会计差错,也不论具体差错发生在以前年度或当年,均按照本期发现的本期差错进行会计处理,只调整本期的相关项目,使之原发生的差错得以更正。③对于发现的如前所述的属于会计基础工作操作期间发生的差错,仍应当按照《会计基础工作规范》规定方法进行更正。比如:对于当期发现当月发生的错误,属于抄写错误以及记账凭证填错的应作废重填。对于账户结错余额,记错数字的可以采用划线更正法。对于记账错误且已登记入账的可采用红字更正法、补充登记法进行更正。对于以前年度的会计差错进行更正时只能采用兰字分录进行更正。对于本年前期或以前年度账务记录错误,或者凭证编制错误,在本期更正后应在原账务记录或原记账凭证摘要空白处加注:“本处账务记录(或本凭证)差错已于某年某月某日第某号凭证更正,使之日后仍然能一目了然。 

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